La contabilizzazione delle manutenzioni

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In questo articolo affronteremo il trattamento contabile delle manutenzioni, sia da un punto di vista civilistico che da un punto di vista IAS/IFRS.

In particolare, analizzeremo le differenze/similitudini per la contabilizzazione di:

  • manutenzione ordinaria;
  • manutenzione straordinaria;
  • manutenzione ciclica.

Manutenzione ordinaria

“Secondo quanto previsto dal principio di rilevazione del paragrafo 7, un’entità non rileva nel valore contabile di un elemento di immobili, impianti e macchinari i costi della manutenzione ordinaria effettuata sullo stesso. Piuttosto, questi costi sono rilevati in conto economico man mano che si sostengono. I costi di manutenzione ordinaria sono principalmente i costi di manodopera e i materiali di consumo, e possono includere il costo di piccoli pezzi di ricambio. La finalità di queste spese è spesso descritta come «riparazioni e manutenzione» dell’elemento degli immobili, impianti e macchinari”.

fonte IAS 16 Property, Plant and Equipment par. 12

“[…] La manutenzione ordinaria è costituita dalle manutenzioni e riparazioni di natura ricorrente (ad esempio, pulizia, verniciatura, riparazione, sostituzione di parti deteriorate dall’uso) che vengono effettuate per mantenere i cespiti in un buono stato di funzionamento. I costi di manutenzione ordinaria sono rilevati a conto economico nell’esercizio in cui sono sostenuti […]”.

fonte OIC 16 Immobilizzazioni materiali par. 45

Per le manutenzioni ordinarie, entrambi i principi prescrivono l’iscrizione dei costi sostenuti a Conto Economico. Secondo i principi contabili italiani e i principi internazionali, infatti, le manutenzioni ordinarie sono generalmente intese quali costi sostenuti per mantenere in efficienza le immobilizzazioni materiali e per assicurarne la vita utile prevista, la capacità e la produttività originarie. Non rappresentano quindi un intervento migliorativo o significativo effettuato sul cespite.

La scrittura contabile per questo tipo di manutenzione sarà:

DR Costi manutenzione ordinaria @ CR Debiti verso fornitori  

Manutenzione straordinaria

“[…] La manutenzione straordinaria si sostanzia in ampliamenti, modifiche, sostituzioni e altri miglioramenti riferibili al bene che producono un aumento significativo e tangibile: o di produttività o di sicurezza o un prolungamento della vita utile del cespite. I costi di manutenzione straordinaria rientrano tra i costi capitalizzabili […]”.

fonte OIC 16 Immobilizzazioni materiali par. 45

Nel caso delle manutenzioni straordinarie, solo i principi contabili nazionali le disciplinano esplicitamente, permettendone la capitalizzazione. I principi contabili internazionali invece non menzionano la differenza fra manutenzione ordinaria e straordinaria. Essi fanno riferimento generalmente ai costi successivi all’acquisizione di un cespite, tra i quali ricomprendono anche le riparazioni e le manutenzioni. In particolare, lo IAS 16 permette la capitalizzazione di tali costi solamente quando si ha la probabilità di un aumento dei benefici economici previsti rispetto alle prestazioni normali del bene stesso originariamente accertate. Ad esempio quando:

  • allungano la vita utile del bene materiale;
  • incrementano la capacità produttiva;
  • producono un miglioramento significativo della qualità prodotta;
  • permettono una sostanziale riduzione dei costi operativi.

Sulla base di tale definizione,  possiamo concludere che, anche i principi contabili internazionali, richiedono la capitalizzazione dei costi sostenuti per effettuare una manutenzione straordinaria, ossia un’operazione che si sostanzia in un “aumento significativo e tangibile del prolungamento della vita utile del cespite”.

Le scritture contabili per questo tipo di manutenzione saranno:

DR Cespite (Manutenzione straordinaria) @ CR Debiti verso fornitori  

DR Ammortamento cespite @ CR Fondo ammortamento cespite

nota: l’ammortamento deve seguire la vita utile residua del cespite dopo l’intervento migliorativo.

Manutenzione ciclica

“A fronte delle spese di manutenzione ordinaria svolte periodicamente dopo un certo numero di anni o ore di servizio maturate in più esercizi su certi grandi impianti, tipicamente navi ed aeromobili, viene iscritto nello stato patrimoniale un fondo manutenzione ciclica o periodica.

Tale fondo non intende coprire costi per apportare migliorie, modifiche, ristrutturazioni o rinnovamenti che si concretizzino in un incremento significativo e tangibile di capacità o di produttività o di sicurezza dell’impianto, da rilevarsi come immobilizzazioni materiali, per i quali si rimanda all’OIC16 Immobilizzazioni materiali”.

fonte OIC 31 Fondi per rischi e oneri e Trattamento di Fine Rapporto par. 23 e 24

Anche in questo caso, sono solo i principi contabili nazionali che disciplinano esplicitamente la fattispecie. Nei principi contabili internazionali non si fa riferimento alle manutenzioni di tipo ciclico. Ma andiamo con ordine.

Secondo gli OIC, le manutenzioni cicliche rappresentano un fondo rischi da stanziare in bilancio nel momento in cui ricorrano le seguenti condizioni:

  • trattasi di manutenzione, già pianificata, da eseguirsi ad intervalli periodici;
  • vi è la ragionevole certezza che il bene continuerà ad essere utilizzato dalla società almeno fino al prossimo ciclo di manutenzione;
  • la manutenzione ciclica non può essere sostituita da più frequenti, ma comunque sporadici, interventi di manutenzione ovvero sostituita dagli annuali interventi di manutenzione ordinaria, i cui costi vengono sistematicamente addebitati all’esercizio.

La scrittura contabile in questo caso sarà:

DR Accantonamenti per rischi  @ CR Fondo manutenzioni cicliche

nel momento in cui pago il fornitore per l’effettuazione del servizio di manutenzione:

DR Fondo manutenzioni cicliche  @ CR Banca c/c

Per gli IFRS, invece, bisogna seguire un altro tipo di ragionamento. Il costo di una manutenzione straordinaria, ricorrente a intervalli regolari, è capitalizzato qualora sia identificato come componente separato dal bene e i componenti sostituiti siano interamente ammortizzati. Non si ritiene più necessario che i costi sostenuti successivamente all’acquisto siano idonei a migliorare le prestazioni del bene cui si riferiscono per essere capitalizzati. Vanno capitalizzati i costi che soddisfino lo stesso criterio generale previsto per l’iscrizione di un’attività in bilancio: possono essere capitalizzate solamente quando si ha la probabilità di un aumento dei benefici economici previsti e quando il loro importo è stimabile attendibilmente.

Per i principi contabili internazionali, le scritture saranno le seguenti:

DR Immobilizzazioni in corso  @ CR Debiti verso fornitori

dove ripartisco fra i vari esercizi, secondo il principio della competenza, il costo di manutenzione che, benché effettuata dopo un certo numero di anni, si riferisce ad un’usura del bene verificatasi anche negli esercizi precedenti a quello in cui la manutenzione viene eseguita.

Quando giungo alla data in cui devo effettuare la manutenzione, effettuerò invece le seguenti scritture:

DR Cespite definitvo @ CR  Immobilizzazioni in corso

DR Debiti verso fornitori  @ CR Banca c/c

e a fine anno:

DR Ammortamento cespite definitivo @ CR  Cespite definitivo

e per la prossima manutenzione:

DR Immobilizzazioni in corso  @ CR Debiti verso fornitori 

Per concludere, il trattamento delle manutenzioni cicliche comporta uno sfasamento temporale per ciò che concerne l’effetto a Conto Economico. In un bilancio civilistico infatti inizierò a registrare componenti negativi di reddito (accantonamenti per rischi) prima che si verifichi la prima manutenzione. Al termine dell’ultima manutenzione ciclica non ho più effetti a Conto Economico.

In un bilancio IAS/IFRS, non ho effetti a Conto Economico finchè non effettuo la prima manutenzione (l’iscrizione immobilizzazioni in corso @ debiti verso fornitori non comporta iscrizione di componenti negativi di reddito a Conto Economico). Nel momento in cui effettuo la prima manutenzione allora inizierò ad avere effetti sulla mia redditività, in quanto registrerò gli ammortamenti come costi non monetari nel Prospetto degli Utili e delle Perdite. Inoltre, al termine dell’ultima manutenzione, avrò ancora effetti sul Conto Economico in quanto devo ultimare gli ammortamenti per l’ultimo ciclo di manutenzione.

Grazie per la lettura! Al prossimo articolo!

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